现在我国税制改革的一大目的是要在保证国家税收与维护交税人权力这两个方面不断地寻求均衡，以期到达让税收法令制度愈加合理、公正、有用的目的。可是，就我国现行的税收法令制度而言，在交税人权力维护方面做得还远远不够，“创收论”至今仍被公权力机关所推重。本文以一则事例，和我们讨论一下交税人在税收返还恳求方面的权力维护问题。

    一、案情介绍

    2012年9月5日，天琴公司与金数码公司在安徽省天长市签定《股权收买协议书》等文件，约定天琴公司将其所持有的天洋公司70%股权转让给金数码公司。同时金数码公司将其所持有的新药左旋奥硝唑氯化钠（葡萄糖）注射液的批准文号等一切的知识产权改变到天洋公司名下。

    2012年9月21日在工商行政主管部门办理了股权转让改变登记手续后，金数码公司于2012年9月25日给付了天琴公司3566万元股权转让金。天长地税局根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的告诉》（国税函[2010]79号）的规则，征收天琴公司股权转让企业所得税及滞纳金7147289.45元。

    后天琴公司以金数码公司违背《股权收买协议书》的约定，以为其对所谓的新药左旋奥硝唑氯化钠（葡萄糖）注射液并无任何的知识产权，其行为显属诈骗为由，向天长法院提起诉讼，要求吊销天琴公司与金数码公司签定的《股权收买协议书》。天长法院以该股权转让显失公正为由，于2014年3月4日作出（2013）天民一初字第01606号民事判定，判定吊销了天琴公司与金数码公司于2012年9月5日签定的《股权收买协议书》。宣判后，天琴公司与金数码公司均未上诉。

    天琴公司依照与金数码公司于2014年2月27日签定的《协议书》约定，于2014年3月17日返还股权转让款及利息4300万元给金数码公司。2015年7月14日，天琴公司以天长法院判定吊销了天琴公司与金数码公司于2012年9月5日签定的《股权收买协议书》为由，向天长市地税局提出退税恳求。

    天长市地税局于2015年9月16日作出《关于不能交还企业所得税的批复》，天琴公司不服，向滁州市地税局恳求行政复议，滁州市地税局于2015年12月31日作出滁地税复决字[2015]1号《行政复议决议书》，复议决议维持《批复》。相关阅读：在广州注册公司股权的相关问题

    天琴公司不服该复议决议，向滁州市琅琊区人民法院提起诉讼，被法院驳回。

    二、本案争议焦点及各方观点

    本案争议焦点系股权收买协议被吊销能否作为恳求退税事由。

    （一）天琴公司观点：天长市地税局应交还天琴公司所缴税款及滞纳金依照国家税务总局国税函[2005]130号《关于交税人回收转让的股权征收个人所得税问题的批复》规则，天琴公司向金数码公司出让股权的行为被人民法院依法吊销，该协议以及股权转让行为自始无效，天长市地税局根据该协议以及股权转让行为收取的税费失去根据，应予交还。

    （二）滁州市地税局、天长市地税局观点：天琴公司的退税恳求于法无据，不予交还天琴公司恳求交还依法征收的企业所得税及滞纳金没有事实和法令根据。征收企业所得税是根据股权转让协议约定及实行的结果，如果由于一方原因或许差错导致股权转让协议被吊销，相对方依法应经过要求对方赔偿损失主张权力，要求税务机关交还依法征收的税款是没有法令根据的。税务机关不管施行交税行为或退税行为都需要具备充沛的法令法规根据。

    （三）法院观点：合同被吊销或有用无效不是决议税款是否交还的要害现在税收征收管理法令法规规则的退税景象中也没有关于股权转让协议被吊销后，应退回之前所交纳的企业所得税的规则。本案中，尽管天长法院判定吊销了天琴公司与金数码公司签定的《股权收买协议书》，从合同法规则上来看，该协议以及股权转让行为自始无效。就股权收买双方应互相返还，或向对方赔偿损失。但从行政法令关系上来讲，合同被吊销或有用无效不是决议税款是否交还的要害，退税要于法有据。

    天琴公司在庭审中论述的国家税务总局国税函[2005]130号《关于交税人回收转让的股权征收个人所得税问题的批复》中所述的退税，不符合本案的景象。推荐阅读:股权转让与变更的流程中需要哪些文件？

    三、华税点评

    （一）关于退税权的相关法令评析

    退税权是指因一方享有恳求对方交还其所无权占有的部分税款的权力。根据退税权的行使主体不同，退税权能够分为国家退税权和交税人退税权。交税人退税权，又称税收返还恳求权或许退税恳求权，是指交税人在没有法令原因时误交纳了税款，或许交税人在缴交税款时存在法令原因，但交纳后该法令原因消除，或许交税人在交纳时和交纳后都存在法令原因，但因其他原因多交纳了税款，此刻交税人所享有的向交税机关要求返还已多缴、误缴所交税款的权力。

    我国《税收征收管理法》第五十一条、《税收征收管理法施行细则》第七十八条、《海关法》第六十三条、《进出口关税条款》第五十二条和第五十三条、《船舶吨税暂行条例》第十七条、《进口货品交税管理办法》第五十九条和第六十条等对交税人的退税权问题都有所规则。这些法令条文无一例外的都是针对交税人多缴税款恳求退税的规则，暂没有规则其他景象下交税人的退税权。尽管《国家税务总局关于交税人回收转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）中对交税人回收转让股权恳求交还个人所得税的景象做了相关规则，也解决了税收实务中存在的一些问题。可是，能够看出以上法规仅仅只规则了交税人多缴、误缴时向交税机关要求返还所缴税款的权力，存在很大的“灰色地带”，这会让税法在面临瞬息万变的市场经济环境时显得苍白无力。国税函[2005]130号也仅仅是针对交税人回收转让的股权征收个人所得税问题的批复。一般状况下，税务总局对某个下级机关的请示进行批复时，如果批复仅对单个单位作出并且没有抄送其他单位的，该批复仅对其主送单位和批复中提及的单个问题具有约束力。如果该批复中触及事项需要其他有关单位履行或周知的，能够抄送有关单位，该批复对主送单位及被抄送单位均具有约束力。

    因而，国税函[2005]130号文法令级次低，并没有遍及的适用性，仅能作为此类案件的参考，税务机关不得独自以国税函[2005]130号文作为其他类型案件判定可否交还税款的根据。

    （二）天琴公司恳求退税的可行性分析

    1、以《税收征收管理法》第一条看税收返还恳求权问题《税收征收管理法》第一条：“为了加强税收征收管理，规范税收征收和交纳行为，保证国家税收收入，维护交税人的合法权益，促进经济和社会发展，拟定本法”。这儿明确了《税收征收管理法》的立法主旨——保证国家税收收入和维护交税人的合法权益。在税收法令关系中，税务机关显着处于强势一方，税法也赋予了税务机关诸多的“特权”，可是对交税人合法权益却显着维护缺乏。一部好的税法就是在二者不断地博弈之中寻求均衡，不断改进。

    本案中天琴公司由于《股权收买协议》被法院吊销，在交税事实的根底上自始无缴税的法令原因。法院以为该部分税款应由金数码公司以违约责任的形式予以承担，以对天琴公司进行补偿。可是这种转嫁的形式也存在显着的不合理之处，已然缴税的事实与法令根底现已不存在，那么这部分税金也不应以违约的形式转嫁给第三方。

    虽说现在我国法令并没有规则交税人因《股权收买协议》被吊销享有税收返还恳求的权力，可是站在交税人权力维护的视点而言，税务机关应当交还天琴公司所缴企业所得税款。

    2、以本质课税准则看税收返还恳求权问题

    本质课税准则是指对于某种状况不能仅根据其表面和形式断定是否应予课税，而应该根据实际状况，特别应当根据其经济目的和经济生活的本质，判断是否符合课税的要素，以求公正、合理、有用地进行课税。

    运用本质课税准则，判定私法上的意思自治准则所为的行为不具有税法效能，以及判定不具有私法效能的行为具有税法上效能的景象，实际上就是一种税法的解说方法。适用法令解说时，有必要探求立法精神，且不得超越法令文本的字面意义。

    仅从本案来看，天琴公司已完税，股权交易现已完成，收入现已实现。可是由于法令上的原因，《股权收买协议书》被法院依法吊销，自始无效。由于社会交易的复杂性，税法无法穷尽税收返还恳求的具体景象，税务机关应当结合交税人从事职业的实际状况和开展业务的经济本质进行认定。从经济本质上看，天琴公司未获得股权，也未因而而获利，那么其所缴企业所得税税款就成为了一种不必要行为，税务机关也因而构成公法上的不当得利。因而，此种景象下交税人理应享有税收返还恳求权。

    3、以《德国税法公例》看税收返还恳求权问题《德国租税公例》规则：“无法令原因而交纳或返还租税、租税退给、担保责任金额或租税附带给付时，为其计算而为给付之人，得向受领给付之人恳求交还所交纳或返还之金额。交税或返还之法令原因嗣后不存在者，亦同。”相较而言，德国租税公例中规则的退税景象比较符合实际的要求，具有更强的适用性。

    法令原因嗣后不存在是指先前存在的法令上原因在缴交税款后，由于其他原因溯及消除，此刻形成税法上的不当得利。当税收法令关系成立以其他法令事实为根底时，这些法令事实很可能由于其他事由被吊销或许被宣告无效，进而导致税收法令关系成立的根底消失。因而，以法令事实为税收客体而成立的，法令事实嗣后改变原有的法令效能或许被消除，从而导致课税要件不能成立，进一步致使现已成立的税收债务归于改变或消除，此刻，税务机关构成公法上不当得利，交税人具有税收返还恳求权。

    现在税收征收管理法令法规规则的退税景象中没有关于股权转让协议被吊销后，应退回之前所交纳的企业所得税的规则，在其他相关法令文件中也无从查证。在本案中天琴公司与金数码公司于2012年9月5日签定的《股权收买协议书》因法院判定而吊销，自始无效，也就是说天琴公司交纳企业所得税的法令原因消失，这种状况也就构成了公法上的不当得利。已然构成不当得利，那么税务机关是否应予交还税款值得商讨。

    小结：

    恳求退税要求具备法令根据，就我国现在的税收法令而言，此案中天琴公司要求退税于法无据，因而其退税要求未得到税务机关和法院的支持。可是，这并不意味税务机关不予退税就是合理的。现在我国税收立法中，尝试着将一些私法理念征引到税法之中，使其具有一定的公法特点，到达保证国家税款和维护交税人合法权益的目的，例如交税担保法令制度。那么不当得利理论是否也能够考虑征引其中，这样在交税人税收返还恳求的制度建构上将是一个重大的打破，对交税人权力维护也将起到至关重要的效果。